עיקרי תיקון טרכטנברג בפקודת מס ההכנסה וחוק מס שבח מקרקעין 

א. כללי

החוק לשינוי נטל המס (תיקוני חקיקה ) , התשע"ב - 2011 , אשר פורסם ברשומות ביום 6 בדצמבר 2011, קבע מספר שינויים ברשת שלמה של חוקים שונים אשר עוטפים את רב מערכת המיסוי בישראל. החוק האמור או בכינויו העממי "תיקון טרכטנברג" תיקן הוראות חוק בפקודת מס ההכנסה , בחוק מס שבח מקרקעין , בחוק ההתייעלות הכלכלית לשנים 2009 ו - 2010 בחוק ההתייעלות הכלכלית לשנים 2011 ו - 2012 , בחוק להגדלת שיעור ההשתתפות בכוח העבודה (מס הכנסה שלילי) , ובחוק הלוואות לדיור .

מטרת מאמר זה היא לסקור באופן תמציתי את עיקרי השפעות "תיקון טרכטנברג" על פקודת מס ההכנסה וחוק מס שבח מקרקעין.

ב. עדכוני חקיקה בפקודת מס ההכנסה (תיקון מס' 187)

1. שיעור המס על רווח מפדיון מניה (סעיף 3(ג)(1))

סעיף 3(ג) מתייחס לנטרול תכנון המס הבא . חברה מחליטה להקצות מתוך הרווחים שלה מניות הטבה ניתנות לפדיון לבעלי מניותיה . פעולה זו אינה חייבת במס. לאחר מכן , אותם בעלי מניות פודים את המניות מהחברה בערכן הנקוב. פעולה זו לכאורה הסתיימה ללא רווח בר מיסוי אצל בעלי המניות וזאת על אף שקיבלו כסף מהחברה. לחילופין היה והחברה הייתה פועלת ב"דרך המלך" , היא הייתה מחלקת דיבידנד חייב במס לבעלי המניות.

על מנת למנוע את האמור לעיל נקבע כי הסכומים אשר מתקבלים מפדיון המניות בניכוי בסכומים ששולמו לחברה , יחויבו במס בשיעור של 35%.

 בעקבות התיקון , נקבע כי שיעור המס על עודף התקבולים מפדיון המניות על התשלומים בעבורן שנצמח (באופן לינארי) עד ליום הקובע (1/1/2003) יהיה 35%.

הרווח הלינארי שנצמח מאותו מועד (1/1/2003) ועד למועד המימוש יתחייב בשיעור מס של 25% במידה והמוכר אינו בעל מניות מהותי. היה והמוכר הוא בעל מניות מהותי (כהגדרתו בסעיף 88 (10% ומעלה במישרין או בעקיפין)) אזי שיעור המס החל יהיה 30%.

2. קיזוז הפסדים אופציונאלי (סעיף 28(ג).

טרם התיקון , סעיף 28(ג) נתן אפשרות לנישום שלא לקזז הפסדי הון כנגד רווח הון אינפלציוני וכן כנגד רווח הון , רבית ודיבידנד החייבים בשיעור מס הנמוך מ 20%.

 לאחר התיקון , הסעיף מבחין בין יחיד לחברה (דבר אשר לא היה קיים טרם התיקון).

 לגבי חברה - הסעיף עדין מאפשר לחברה לבחור אם לקזז הפסד הון כנגד רווח הון אינפלציוני אולם האפשרות שלא לבצע קיזוז כנגד רווחי הון , רבית ודיבידנד ששיעור המס עליהם אינו עולה על 25% , נחסמה.

כלומר כעת , החברה חייבת לבצע קיזוז של הפסד הון גם כנגד רווחי הון , דיבידנדים ורבית אשר שיעור המס עליהם נמוך מ - 25%.

 לגבי יחיד - היחיד רשאי לבחור אם הוא מעוניין לקזז הפסדי הון כנגד רווח הון אינפלציוני , רווחי הון , רבית ודיבידנד אשר שיעור המס החל עליהם נמוך מ -25%.

3. נקודות זיכוי עבור ילדים במשפחה חד הורית (סעיף 40(ב))

 מתכונת הפעולה של הסעיף עד לתיקון:

להלן התנאים הנדרשים להפעלת הסעיף המקנה את נקודות הזיכוי כפי שיוצגו במשך : יחיד, תושב ישראל ,שהוא הורה במשפחה חד הורית, שיש לו ילדים (כלומר הילדים ברשותו).

 מנגנון נקודות הזיכוי לשנת 2012 (טרם התיקון):

עבור כל ילד בשנת לידתו - 1/2 נקודת זיכוי (בדומה לנקודות הזיכוי לאישה נשואה)

 עבור כל ילד משנת המס שלאחר שנת לידתו ועד לשנת המס שבה מלאו לו 5 שנים - 2 נקודות זיכוי (בדומה לאישה נשואה - החל משנת 2012)

 עבור כל ילד משנת המס שבה מלאו לו 6 שנים ועד לשנת המס שבה מלאו לו 17 שנים - 1 נקודות זיכוי (בדומה לאישה נשואה)

 עבור כל ילד בשנת בגרותו (השנה שבה מלאו לילד 18 שנה) - 1/2 נקודת זיכוי (בדומה לאישה נשואה)

 ובגין היות ההורה , חד-הורי - נקודת זיכוי אחת נוספת

במקביל , גרוש/ה המשלם מזונות (כלומר ילדיו אינם בחזקתו) , זכאי לנקודת זיכוי אחת.

מתכונת הפעולה של הסעיף לאחר התיקון:

התיקון שעבר מיטיב עם ההורה אשר הילדים אינם בחזקתו ולא שינה את נקודות הזיכוי לגבי ההורה אשר הילדים בחזקתו. בנוסף הסעיף שונה באופן שבו במידה ואין מדובר במשפחה חד הורית , כלומר אין הורה אחר (שני מצבים : האחד , אחד מן ההורים נפטר , האחר, אין פרטי הורה אחר במרשם האוכלוסין) , אזי ניתנות להורה הבודד נקודות זיכוי נוספות.

מנגנון נקודות זיכוי להורה אשר הילדים בחזקתו ע"פ סעיף 40(ב)(1) + 40(ב)(2)

תנאי התכולה נותרו ללא שינוי , כלומר יחיד, תושב ישראל ,שהוא הורה במשפחה חד הורית, שיש לו ילדים יהיה זכאי לנקודות הזיכוי הבאות:

 עבור כל ילד בשנת לידתו - 1/2 נקודת זיכוי (בדומה לנקודות הזיכוי לאישה נשואה)

 עבור כל ילד משנת המס שלאחר שנת לידתו ועד לשנת המס שבה מלאו לו 5 שנים - 2 נקודות זיכוי (בדומה לאישה נשואה - החל משנת 2012)

 עבור כל ילד משנת המס שבה מלאו לו 6 שנים ועד לשנת המס שבה מלאו לו 17 שנים - 1 נקודות זיכוי (בדומה לאישה נשואה)

 עבור כל ילד בשנת בגרותו (השנה שבה מלאו לילד 18 שנה) - 1/2 נקודת זיכוי (בדומה לאישה נשואה)

 ובגין היות ההורה , חד-הורית - נקודת זיכוי אחת נוספת

נקודות זיכוי ע"פ סעיף 40(ב)(1א) + 40(ב)(2) להורה אשר הילדים אינם בחזקתו

תנאי התכולה הם: יחיד, תושב ישראל ,שהוא הורה במשפחה חד הורית, שילדיו אינם בחזקתו. בהתקיים כל התנאים האמורים , יהיה הנ"ל זכאי לנקודות הזיכוי הבאות:

 עבור כל ילד בשנת לידתו - 1 נקודת זיכוי (בדומה לבעל נשוי)

 עבור כל ילד משנת המס שלאחר שנת לידתו ובשנת המס שלאחריה - 2 נקודות זיכוי (בדומה לבעל נשוי )

 עבור כל ילד בשנת המס שבה מלאו לו 3 - 1 נקודות זיכוי (בדומה לבעל נשוי)

 בנוסף , אם משתתף במזונות ילדיו , עוד 1 נקודת זיכוי

 נקודות זיכוי ע"פ סעיף 40(ב)(1ב) + 40(ב)(2) להורה אשר הילדים בחזקתו ואין הורה אחר

כאמור זהו מצב אשר טרם התיקון , לא היתה אליו התייחסות. ההתייחסות למצב זה היתה במסגרת סעיף 40(ב)(1) טרם התיקון.

 השינוי יוצר מצב שבו בנוסף לנקודות הזיכוי בגין הילדים במצב של משפחה חד הורית , מתווספים להורה גם נקודות הזיכוי כאילו היה גם הורה אשר ילדיו אינם איתו .

 לדוגמא:

אב אשר יש לו שני ילדים שני שנתיים והוא אלמן , יהיה זכאי לנקודות הזיכוי הבאות בעד היות המשפחה , חד הורית:

 נקודות זיכוי

סעיף 40(ב)(1ב) :

ילד מתחת לגיל 5 במשפחה חד הורית      2

ילד מתחת לגיל 3 אצל ההורה האחר        2

סה"כ                                           4

כפול שני ילדים                                 2

נקודות זיכוי בגין ילדים                        8

 בתוספת ילד במשפחה עם הורה אחד       1

 סה"כ נקודות זיכוי בגין הורה יחיד           9

4. נקודות זיכוי לבני זוג נשואים (סעיף 66(ג))

טרם התיקון , אישה תושבת ישראל אשר הכנסתה נובעת מיגיעה אישית זכאית במצב של חישוב נפרד לנקודות הזיכוי הבאות בגין ילדיה:

 עבור כל ילד בשנת לידתו - 1/2 נקודת זיכוי (בדומה לחד הורי)

 עבור כל ילד משנת המס שלאחר שנת לידתו ועד לשנת המס שבה מלאו לו 5 שנים - 2 נקודות זיכוי (בדומה להורה חד הורי - החל משנת 2012)

עבור כל ילד משנת המס שבה מלאו לו 6 שנים ועד לשנת המס שבה מלאו לו 17 שנים - 1 נקודות זיכוי (בדומה להורה חד הורי)

 עבור כל ילד בשנת בגרותו (השנה שבה מלאו לילד 18 שנה) - 1/2 נקודת זיכוי (בדומה לחד הורי)

 לאחר התיקון , הסעיף מעניק נקודות זיכוי גם לבעל וזאת בנוסף לנקודות הזיכוי הניתנות לאישה באופן הבא: (סעיף 66(ג)(5)):

 עבור כל ילד בשנת לידתו - 1 נקודת זיכוי (בדומה לנקודות הזיכוי להורה אשר ילדיו אינם בחזקתו)

 עבור כל ילד משנת המס שלאחר שנת לידתו ובשנת המס שלאחריה - 2 נקודות זיכוי (בדומה לנקודות הזיכוי להורה אשר ילדיו אינם בחזקתו)

 עבור כל ילד בשנת המס שבה מלאו לו 3 - 1 נקודות זיכוי (בדומה לנקודות הזיכוי להורה אשר ילדיו אינם בחזקתו)

מתוך כך , החל משנת 2012 , קיימת חשיבות רבה לציון תאריכי הלידה של ילדי העובדים בטפסי ה 101 המוגשים לצורך חישובי השכר וכן להעברת הנתונים הנ"ל לצורך חישוב המס החל על הכנסותיהם של עצמאים.

5. רווחי הון - שינויים בחישוב מרכיבי רווח ההון ושיעוריהם (סעיפים 88 ו - 91)

במסגרת התיקון נקבע כי החל מיום 1/1/12 (אשר הוגדר כ - "מועד השינוי") מתווספת מדרגת מס חדשה לשיעור המס על רווח ההון הריאלי. בעיקרון , סך רווח ההון הריאלי אשר נצמח מהמועד הקבוע ועד ליום המכירה יהיה בשיעור הגבוה ב - 5% משיעור המס החל על רווח הון אשר נצמח מהמועד הקובע ועד יום השינוי.

 בעקבות השינוי האמור נוספו בסעיף 88 שלוש הגדרות חדשות:

 "מועד השינוי" - נקבע ליום 1/1/12 . זהו המועד אשר ממנו שיעור המס על רווח ההון הנצמח מאותו תאריך יעלה ב - 5%.

 "רווח הון ריאלי לאחר המועד הקובע ועד למועד השינוי" - סך החלק היחסי (לינארי) של רווח ההון אשר נצמח מיום הרכישה או מהיום הקובע ע"פ המאוחר ועד ליום השינוי 1/1/12.

 "רווח הון ריאלי לאחר מועד השינוי" - סך רווח ההון היחסי אשר נצמח מיום השינוי או מיום הרכישה על פי המאוחר ועד ליום המכירה.

לאחר השינוי , סעיף 91 אשר קובע את שיעורי המס על רווחי ההון שונה באופן הבא:

 שיעור המס על רווח הון ריאלי בחברות - נותר ללא שינוי והוא בגובה שיעור מס החברות.

 שיעור מס רווח ההון הריאלי ביחידים - חל שינוי בשיעורי המס באופן הבא . שיעור המס על רווח הון ריאלי לאחר מועד השינוי יהיה 25% (במקום 20%) ואילו שיעור המס על רווח הון ריאלי ממכירת ניירות ערך בחבר בני אדם כאשר המוכר הוא בעל מניות מהותי (10% ומעלה במישרין או בעקיפין) יעמוד על 30% ללא קשר למועד צמיחת רווח ההון.

 שינוי בבסיס המס על רווח ההון

כיום לאחר השינוי למעשה רווח ההון מורכב מחמישה חלקים:

 1. רווח הון אינפלציוני:     רווח הון אינפלציוני חייב - מיום הרכישה ועד 31/12/93 - חייב ב 10%

                                רווח הון אינפלציוני פטור - מיום 1/1/94 ועד ליום המכירה - חייב ב 0%

 2. רווח הון ריאלי :          רווח הון ריאלי מיום הרכישה ועד ליום הקובע (1/1/03) - חייב בשיעור המס השולי

                                רווח הון ריאלי מהמועד הקובע (1/1/03) ועד מועד השינוי (1/1/12) - חייב בשיעור מס של 20%.

                                רווח הון ריאלי מ מועד השינוי (1/1/12) ועד ליום המכירה - חייב בשיעור מס של 25%.

 יש לציין שקיים חריג לאמור לעיל והוא נושא מכירת ניירות הערך בחבר בני אדם. במצב זה שיעור המס על הרווח הריאלי יהיה לאחר יום ה 1/1/12 - 30%. אותו שיעור מס יחול גם על מוניטין שלא שולם בעבורו (ללא חישוב לינארי).

6. שיעור הניכוי במקור בהעברת נכסים ליחיד אגב פירוק תאגיד (סעיף 93(ב4)

עקב הגדלת שיעורי מס רווח ההון ב - 5% , התיקון הגדיל את שיעור הניכוי במקור בעת העברת נכסים אגב פירוק ליחיד .

שיעור ניכוי המס במקור בהעברת נכסים אגב פירוק גם הוא עלה ב - 5%. כלומר היה ומקבל אינו בעל מניות מהותי , שיעור הניכוי במקור על הרווח יהיה 25% ואילו במידה והוא בעל מניות מהותי שיעור הניכוי יהיה 30%.

7. שיעור המס על רווח הון מרישום ניירות ערך למסחר בבורסה ליחיד (סעיף 101א(ב))

שיעור המס על רווח ההון הנצמח מרישום המניה למסחר בבורסה יהיה 30% במקום 25% טרם התיקון.

8. הקפאת הפחתת שיעורי המס השולי על היחיד (סעיף 121).

התיקון עצר את הרחבת מדרגות המס המתוכננות לשנים הבאות ובמקביל הגדיל מיידית (החל משנת 2012) את שיעורי המס על היחיד.

במיוחד בולטת העובדה ששיעור המס טרם התיקון על הכנסה גבוה מ 482,761 עמדה על 45%. בעקבות התיקון , שיעור המס השולי על הכנסה הגבוה מהסכום האמור עלה והוא עומד על 48%.

 9 . הגדלת שיעור המס על הכנסה מדיבידנד שקיבל יחיד (סעיף 125ב).

שיעור המס על דיבידנד אשר קיבל היחיד עלה ב - 5%. כלומר היה ומקבל הדיבידנד אינו בעל מניות מהותי (10% ומעלה במישרין או בעקיפין) - שיעור המס יעמוד על 25%. (טרם התיקון שיעור המס עמד על 20%).

היה ומקבל הדיבידנד הוא בעל מניות מהותי (10% ומעלה במישרין או בעקיפין) - שיעור המס יעמוד על 30%. (טרם התיקון שיעור המס עמד על 25%).

10 . הגדלת שיעור המס על הכנסה מקרן נאמנות פטורה וכן מריבית על פיקדונות צמודים (סעיפים 12521(ב) ו - 125ג(ב)

שיעור המס על הכנסה שהתקבלה מרווחים בקרן נאמנות פטורה יחויבו החל ממועד התיקון במס בשיעור 25% (במקום ב - 20% טרם התיקון).

שיעור המס על הכנסה שהתקבלה מריבית על פיקדונות צמודים החל ממועד התיקון יעמוד על 25% (במקום ב - 20% טרם התיקון).

ג. עדכוני חקיקה בחוק מיסוי מקרקעין (תיקון מס' 72).

 1. ביטול הניכוי במקור במכירת מקרקעין (סעיפים 15(א) עד 15(ה)

התיקון ביטל את חובת העברת המס מאת קונה נכס מקרקעין למנהל מס שבח במקרה שבו המכירה היתה כולה וכסף וזו אינה דירת מגורים מזכה. התיקון מחזיר את המצב לקדמותו טרם תיקון חוק מיסוי המקרקעין אשר החיל את החובה האמורה בעבר.

2. שבח - שינויים בחישוב מרכיבי השבח ושיעוריהם (סעיפים 47 ו - 48א)

במסגרת התיקון נקבע כי החל מיום 1/1/12 (אשר הוגדר כ - "מועד השינוי" מתווספת מדרגת מס חדשה לשיעור המס על השבח הריאלי. בעיקרון , סך השבח הריאלי אשר נצמח מהמועד השינוי ועד ליום המכירה יהיה בשיעור הגבוה ב - 5% משיעור המס החל על שבח אשר נצמח מיום התחילה ועד יום השינוי.

בעקבות השינוי האמור נוספו בסעיף 47 שלוש הגדרות חדשות:

 "מועד השינוי" - נקבע ליום 1/1/12 . זהו המועד אשר ממנו שיעור המס על שבח ריאלי  הנצמח מאותו תאריך יעלה ב - 5%.

 "שבח ריאלי לאחר יום התחילה ועד למועד השינוי" - סך החלק היחסי (לינארי) של השבח הריאלי אשר נצמח מיום הרכישה או מיום התחילה ע"פ המאוחר ועד ליום השינוי 1/1/12.

 "שבח ריאלי לאחר מועד השינוי" - סך רווח ההון היחסי אשר נצמח מיום השינוי או מיום הרכישה על פי המאוחר ועד ליום המכירה.

לאחר השינוי , סעיף 48א אשר קובע את שיעורי המס על רווחי ההון שונה באופן הבא:

 שיעור המס על שבח ריאלי בחברות - נותר ללא שינוי והוא בגובה שיעור מס החברות.

 שיעור מס שבח ריאלי ביחידים - חל שינוי בשיעורי המס באופן הבא . שיעור המס על שבח ריאלי לאחר מועד השינוי יהיה 25% (במקום 20%) ואילו שיעור המס על שבח ריאלי מפעולה באיגוד מקרקעין כאשר בעל המניות הוא בעל מניות מהותי (10% ומעלה במישרין או בעקיפין) יעמוד על 30%  ללא קשר למועד צמיחת רווח ההון.

שינוי בבסיס המס על שבח ריאלי

כיום לאחר השינוי למעשה השבח מורכב מחמישה חלקים:

 1. שבח  אינפלציוני:        רווח הון אינפלציוני חייב - מיום הרכישה ועד 31/12/93 - חייב ב 10%

                                 רווח הון אינפלציוני פטור - מיום 1/1/94 ועד ליום המכירה - חייב ב 0%

 2. שבח ריאלי :             שבח ריאלי מיום הרכישה ועד ליום התחילה (7/11/2001) - חייב בשיעור המס השולי

                                שבח ריאלי מיום התחילה (7/11/2001) ועד מועד השינוי (1/1/12) - חייב בשיעור מס של 20%.

                                שבח ריאלי ממועד השינוי (1/1/12) ועד ליום המכירה - חייב בשיעור מס של 25%.

 3. צמצום ההטבות בשיעור המס המיוחדים הקבועים לעסקאות ותיקות (סעיף 48א(ד))

שינוי נוסף אשר הופעל במסגרת התיקון הוא הגדלת שיעור המס על השבח הריאלי במכירת מקרקעין אשר נרכשו לפני שנת 1960 (להלן - עסקאות ותיקות).

 טרם התיקון , סעיף 48א(ד)(2) קבע גידול של - 1% מס לשנה משנת 2005 על עסקאות של מכירת מקרקעין . החל משנת 2013 הגידול בשיעור המס יהיה בקצב של 2% לשנה.

על כן במכירת המקרקעין בידי חברה או אצל יחיד במצב פירוק איגוד מקרקעין , הגידול בשיעור המס היה בנוי כך שבכל שנה מוסף 1% למס החל על השבח וזאת עד השוואת שיעור המס החל על עסקאות אילו לשיעור המס החל על עסקאות שבח רגילות. (לא ותיקות)

 לאחר התיקון , שיעור המס הוגדל על עסקאות ותיקות (במצבי פירוק איגודי מקרקעין) וזאת מאחר וכעת נשללת האופציה למיסוי השבח על פי הנמוך שבין שיעור המס הנקוב בסעיף 48ב (25% או 30%)) לשיעורי המס המיוחדים וכעת , שיעורי המס אשר יהיו בתוקף הם אך ורק על פי האופציה של סעיף 48ב(ד)(1). במצב דברים זה , שיעור המס על השבח יכול להגיע לכדי 32%.

 לגבי מכירות ותיקות אחרות  (כלומר לא במצבי פירוק איגודי מקרקעין) , עדיין שיעורי המס המיוחדים רלוונטיים בכפוף לתקרה של ה - 25% או 30% (בעל מניות מהותי) אולם כאמור עקב הגדלת שיעורי המס המיוחדים בקצב האמור , למעשה יתרון המס הולך והופך לבלתי רלוונטי .

4. שינוי אופן חישוב המס במצבי פריסת מס שבח (סעיף 48א(ה))

כאמור , לאחר התיקון , הוסף רובד נוסף לשבח הריאלי (מיום התחילה ועד ליום השינוי) ועל רובד זה הוטל שיעור מס של 25% או 30% במצב של בעל מניות מהותי באיגוד מקרקעין.

דבר זה מחייב שינוי בחישוב המס לנישום אשר בוחר בפריסת השבח הריאלי.כלומר הפריסה תהיה כזו כאשר כל הרבדים (עד שלושה רבדים) של השבח הריאלי בחלקים יחסיים ישתתפו בחישוב המס שבו כמובן ינתנו לנישום נקודות הזיכוי המתייחסות.